Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: филиал
Вид налога: КПН
Решение Апелляционной комиссии МФ РК: оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения
Фабула:
Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Н» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС), социального налога, индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты, поступлений отчислений и взносов на обязательное социальное медицинское страхование, поступлений в пенсионный фонд, поступлений социальных отчислений, об уменьшении убытка.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «Н» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, поступлений социальных отчислений за период с 01.01.2015г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 1 372 548,5 тыс.тенге и пени 800 133,0 тыс.тенге, НДС в сумме (-16 366,9) тыс.тенге и пени 0,6 тыс.тенге, социального налога в сумме 3 194,1 тыс.тенге и пени 31,9 тыс.тенге, индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты в сумме 3 366,3 тыс.тенге, поступлений отчислений и взносов на обязательное социальное медицинское страхование в сумме 35,1 тыс.тенге и пени 1,4 тыс.тенге, поступлений в пенсионный фонд в сумме 3 522,9 тыс.тенге и пени 157,9 тыс.тенге, поступлений социальных отчислений в сумме 19,4 тыс.тенге и пени 0,004 тыс.тенге, об уменьшении убытка в сумме 494 759,9 тыс.тенге.
Позиция налогоплательщика:
Компания «Н», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисленных сумм КПН, сложившихся в связи с исключением из расходов сумм расходов по курсовой разнице в размере 5 867 092,3 тыс.тенге, исчисленных Компанией «Н» по задолженности перед Головным офисом, и при этом приводит следующие доводы.
В жалобе указано, что Компания «Н» реализует в РК и за рубежом товары, работы, услуги оплата за которые поступает от заказчиков и покупателей в иностранной валюте на банковский счет Головного офиса Компании «Н». Из указанных средств осуществляется оплата расходов Филиала по взаиморасчетам с поставщиками/подрядчиками, по заработной плате, по уплате налогов и платежей в бюджет.
Кредиторская задолженность Компании «Н» перед Головным офисом на начало отчетного года погашается в течение этого же года за счет средств, поступивших Головному офису от заказчиков Компании «Н», задолженность Филиала перед Головным офисом является возвратной и краткосрочной.
По мнению Компании «Н», законодательство РК, Положение о Компании «Н», Соглашение между Компанией «Н» и Головным офисом о расчетах путем взаимозачетов, Учетные политики Компании «Н» и Головного офиса позволяют осуществлять погашение задолженности Компании «Н» перед Головным офисом путем взаимозачета требований и обязательств, а также регулироваться заключенными между ними договорами.
Задолженность Компании «Н» за 2015 год перед Головным офисом не является невозвратной или долгосрочной, так как заказчики Филиала перечисляли на банковский счет Головного офиса больше денежных средств, чем получала Компания «Н». Данные Ситибанк (Лондон) Головного офиса подтверждают движение денежных средств, поступивших от заказчиков и направленных на оплату счетов поставщиков/подрядчиков Филиала.
Компанией «Н» отмечено, что Компания «Н» как субъект крупного предпринимательства ведет учет курсовой разницы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО).
При этом нормы налогового законодательства в отношении курсовой разницы не содержат ограничений по отнесению на вычеты отрицательной курсовой разницы, возникшей по взаиморасчетам между Компанией «Н» и Головным офисом. Согласно нормам Конвенции между РК и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения казахстанская компания при исчислении своей прибыли также имеет право отнести на вычеты отрицательную курсовую разницу, возникшую по обязательствам перед иностранным партнером.
Курсовые разницы, возникающие по взаимоотношениям между постоянным учреждением и его головным офисом, подлежат исключению из доходов и расходов в соответствии с нормами Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), действующего с 01.01.2018г.
Компания «Н» считает, так как кредиторская задолженность Компании «Н» перед Головным офисом является возвратной и краткосрочной, то относится к монетарной статье, по которой признается курсовая разница, в том числе по взаиморасчетам с Головным офисом. Обязательства Компании «Н» перед Головным офисом также могут быть рассмотрены в качестве финансового инструмента в соответствии с положениями МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление». Также согласно письму 03.02.2021г. Департамента методологии бухгалтерского учета, аудита и оценки МФ РК, возвратное финансирование Головного офиса на покрытие расходов Компании «Н», а также задолженность Головного офиса перед Компанией «Н» за перечисленную выручку Компании «Н», являются монетарными статьями.
Кроме того по утверждению Компании «Н», в акте налоговой проверки отсутствует детальное описание обстоятельств нарушений, допущенных Компанией «Н» в части отнесения курсовой разницы, возникшей с Головным офисом, к монетарным статьям и соответственно на вычеты.
Как следует из акта налоговой проверки, Филиалом в нарушение статьи 85, 113, 115 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г.(Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) отнесены на вычеты расходы по отрицательной курсовой разнице за 2015 год, исчисленной по задолженности Компании «Н» перед Головной офисом.
Позиция Апелляционной комисии МФ РК:
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не предусмотрено Налоговым кодексом от 10.12.2008г., учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.
Согласно подпункту 19) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в СГД включается превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы. Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Статьей 113 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету.
Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 21 курсовая разница - разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют. Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.
Согласно пункту 20 МСФО (IAS) 21 операция в иностранной валюте - операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, включая операции, которые организация проводит при:
(a) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые выражены в иностранной валюте;
(b) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы выражены в иностранной валюте; или
(c) ином приобретении или выбытии активов, или принятии на себя или урегулировании обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Пунктом 16 МСФО (IAS) 21 определено, что неотъемлемой характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, оценочные обязательства, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Аналогично монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов организации или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. При этом неотъемлемой характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязанность предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и оценочные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.
В соответствии с пунктом 28 МСФО (IAS) 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.
В рассматриваемом случае, из жалобы и информации налогового органа следует, что оплата за оказанные Компанией «Н» услуги в адрес заказчиков производилась в иностранной валюте путем перечисления денежных средств на счет Головного офиса, который оплачивал расходы Компании «Н». Взаиморасчеты Компании «Н» с Головным офисом осуществлялись в виде финансирования Компании «Н», погашения обязательств перед поставщиками и иностранными работниками Компании «Н».
Согласно пункту 3.1. Положения Компании «Н», утвержденного Решением Совета Директоров от 06.01.2006г., определено, что Компания «Н» не является самостоятельным юридическим лицом, подразделение.
Необходимо отметить, что финансовая отчетность юридического лица-нерезидента подготавливается на консолидированной основе.
В данном случае, по данным Оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год Компании «Н» внутригрупповой баланс взаиморасчетов с Головным офисом отражается на бухгалтерском счете 4130 «Долгосрочная кредиторская задолженность филиалам и структурным подразделениям».
Согласно материалам и информации налогового органа, полученной в ходе рассмотрения жалобы, задолженность Компании «Н» перед Головным офисом не обусловлена сроком ее погашения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее - Закона о бухгалтерском учете) действие Закона о бухгалтерском учете распространяется в частности, на юридические лица, филиалы, представительства и постоянные учреждения иностранных юридических лиц, зарегистрированные на территории РК в соответствии с законодательством РК.
Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечиваться, в частности: адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий; хронологическая и своевременная регистрация операций и событий.
Пунктом 2 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете определено, доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.
Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличному от уменьшения, связанного с распределением лицам, участвующим в капитале.
В данном случае, Компанией «Н» в качестве расходов были признаны расходы по курсовой разнице в сумме 5 867 092,3 тыс.тенге, исчисленной по задолженности Компании «Н» перед Головным офисом.
Вместе с тем, в соответствии с гражданским законодательством, права и обязанности могут возникнуть из договоров и иных сделок в результате создания или приобретения имущества и по иным обстоятельствам, предусмотренным статьей 7 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК).
Из положений главы 16 ГК РК следует, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и так далее либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Кредитор обязан принять от должника исполнение. Участниками обязательства являются стороны (должник и кредитор) и третьи лица. В качестве третьих лиц выступают лица, связанные обязательствами или иными правоотношениями с одной из сторон обязательства. Обязательство не создает обязанностей для третьих лиц.
При этом в соответствии с бухгалтерским законодательством дебиторская задолженность представляет собой право предприятия истребовать долг и является бухгалтерским показателем, отраженным в соответствующем учете, как долг контрагента. Дебиторская задолженность возникает вследствие проведенной финансово-хозяйственной операции, связанной с движением материальных запасов, оказанием услуг или выполнением работ, а также неплатежей и задолженностей юридических и физических лиц. При этом, в бухгалтерском учете долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Кредиторская задолженность представляет собой вид обязательств, характеризующих сумму долгов, причитающихся к уплате в пользу других лиц. Неотъемлемой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей обязанности. Обязанность предполагает необходимость выполнения определенных действий или достижения определенных показателей либо ответственность за это. Обязанности могут быть юридически закрепленными, возникшими в результате имеющего обязательную силу договора или законодательного требования.
Следует указать, что согласно пункту 4.6. Концептуальных основ финансовой отчетности следует, что анализируя статью на предмет ее соответствия определению актива, обязательства или собственного капитала, необходимо обращать внимание на ее внутреннее содержание и экономическую сущность, а не только на ее правовую форму.
Учитывая изложенные обстоятельства, следует, что поступление денежных средств от покупателей Компании «Н» на счет Головного офиса, свидетельствуют об оплате за услуги, оказанные Компанией «Н». Оплата и финансирование Головным офисом расходов Компании «Н», свидетельствуют о задолженности Компании «Н» перед Головным офисом. То есть суммы задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, между Компанией «Н» и Головным офисом не могут быть рассмотрены как задолженность, образовавшаяся непосредственно от предпринимательской деятельности самой Компании «Н».
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Подпунктом 1) статьи 115 Налогового кодекса установлено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Решение:
Таким образом, результаты налоговой проверки по увеличению СГД за 2015 год на сумму положительной курсовой разницы и исключению из вычетов за 2015 год сумм отрицательной курсовой разницы, сложившихся в связи с исключением из расходов курсовой разницы в размере 5 867 092,3 тыс.тенге, исчисленной в части задолженности по взаиморасчетам между Компанией «Н» и Головной офисом, являются обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
Источник: МФ РК